Сопоставимые налоги это

Учет убытка от уступки права требования по-новому

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.
  • С 1 января 2015 года учет убытка от уступки права требования долга (до и после наступления срока платежа) для формирования налоговой базы по налогу на прибыль производится по новым правилам (ст. 279 НК РФ). Кроме того, учитываемый размер убытка по контролируемой сделке теперь зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). Рассмотрим суть и особенности изменений.

    Уступка права требования в гражданском законодательстве

    Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования (цессия). В результате совершения сделки по уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Cамо обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав. Так, часто можно встретить такие виды соглашений, как уступка прав аренды недвижимости, прав дольщика по договору долевого участия в строительстве, уступка прав требования по договорам выполнения работ (оказания услуг), поставки товаров и т. д.

    Для перехода прав кредитора к другому лицу согласие должника не требуется, но должник должен получить доказательства этого факта в письменном виде (уведомление), имеющее для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено. Нюанс: должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору (ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Отсутствие уведомления должника о состоявшейся уступке права требования не влияет на действительность перехода права, не влечет недействительность договора цессии, а влияет лишь на риск неблагоприятных последствий для нового кредитора в случае исполнения должником обязательства первоначальному кредитору. Ведь до тех пор, пока уведомление не будет им получено, должник продолжит выполнять обязательства перед прежним кредитором, имея на это полное право: в этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

    Что касается нового кредитора (цессионария), с которым заключен договор по уступке права требования (цессии), то он получает все права по сделке от первоначального кредитора (цедента), а тот, в свою очередь, несет ответственность за недействительность требования. Однако за выполнение требования должником первоначальный кредитор не ответственен (ст. 384, 390 ГК РФ).

    Уступка права требования подразумевает, что первоначальный кредитор должен передать новому кредитору все документы, которые подтверждают действительность требования по конкретному обязательству. Такими документами могут стать основной договор и приложения к нему, сметы, акты оказанных услуг (выполненных работ), товарно-распорядительная документация и т. д. При заключении договора об уступке права требования между цедентом и цессионарием важно составить акт приема-передачи документации. Передаче подлежат оригиналы указанных выше документов, акт составляется в произвольной форме, заверяется подписями сторон, заключившими договор уступки прав.

    Организациям, заключающим сделки уступки прав требования, нелишне озаботиться оформлением всех документов, необходимых для одобрения сделки (например, решением общего собрания, если данная сделка является для общества крупной), подготовить служебную записку с обоснованием цены сделки по переуступке права требования, указать причины, по которым данная операция необходима (например, невозможность получения дебиторской задолженности с должника, высокие затраты и/или дополнительные расходы по взысканию задолженности).

    Отметим, что для некоторых случаев ГК РФ предусмотрен прямой запрет на совершение сделок уступки права (требования) (ст. 383, п. 2 ст. 388 ГК РФ):

  • прав, которые неразрывно связаны с личностью кредитора. Примером такой ситуации являются требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
  • без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение. В частности, это относится к требованию по договору потребительского кредитования, по договору о совместной деятельности в течение срока его действия.
  • Вопрос о существенности значения личности кредитора для должника судебная практика трактует с учетом конкретных взаимоотношений сторон в обязательстве (например, позиция арбитров в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. № 10424/02).

    Убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа

    Убыток, полученный компанией-цедентом при уступке требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), можно включать в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

    Ранее убыток по сделке признавали в два этапа: 50% суммы – на дату уступки права требования, а оставшуюся часть – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

    Отметим, что положения п. 1, 2 ст. 279 НК РФ как до, так и после 1 января 2015 года распространяются только на компании, использующие для учета доходов и расходов метод начисления.

    При кассовом методе (в общем случае) доход от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя, а доход от уступки требования возникает у цедента в момент поступления денежных средств от цессионария (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходы в виде стоимости приобретения товаров (работ, услуг) и передаваемого права требования признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, подп. 2.1, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть при уступке права требования прекращается задолженность покупателя перед организацией – первоначальным кредитором по договору поставки (купли-продажи). Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии цедент признает в налоговом учете доход от реализации товаров и их стоимость включается в состав расходов. А при получении денежных средств от цессионария цедент признает доход от уступки требования, который он вправе уменьшить на сумму уступленной дебиторской задолженности.

    Таким образом, финансовый результат при кассовом методе учета доходов и расходов формируется автоматически, для отражения дополнительного убытка в налоговом учете оснований не имеется.

    Определение даты платежа, предусмотренной договором

    По мнению Минфина России, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей расчета налога на прибыль, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Мы согласны с данной позицией.

    В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него до даты уступки права требования изменений (письмо Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-03-06/2/1395).

    Если договором или приложениями к нему предусмотрен график обязательных платежей, уступаемая задолженность, вполне вероятно, будет являться просроченной неполностью и при «продаже» срок уплаты наступит лишь для части из них. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (должны применяться разные положения ст. 279 НК РФ) (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221). Для подобных случаев в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит компании корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/2/150, письмо Минфина России от 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/210).

    Уступка права требования долга как контролируемая сделка

    Если сделка по уступке права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). То есть убыток по контролируемой сделке компания сможет включить в расходы, но учитываемый размер убытка будет зависеть от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании. Поясним, что это означает.

    Условия признания сделок контролируемыми установлены в ст. 105.14 НК РФ: сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, установленных данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в подп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по сделкам определяются на основании положений ст. 105.1, 105.2 НК РФ.

    Налоговые органы проверяют контролируемые сделки при помощи следующих методов (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

    • метод сопоставимых рыночных цен;
    • метод цены последующей реализации;
    • затратный метод;
    • метод сопоставимой рентабельности;
    • метод распределения прибыли.
    • Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ, в котором устанавливается приоритет метода контроля цены последующей реализации для товаров).

      Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно: отсутствуют сопоставимые сделки либо данный метод не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

      То есть в целях налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

      Следовательно, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, во избежание возможных негативных налоговых последствий при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться указанными выше методами.

      Кроме этого, необходимо учитывать, что положения раздела V.1 НК РФ не устанавливают и не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому выбор критериев сопоставимости, которыми следует руководствоваться в таких случаях, может вызвать затруднения. Очевидно, что для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок должны применяться общие правила (ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ). Например, при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

      Финансовый результат от сделки по уступке права требования придется сравнивать со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Размер (сумма) долгового обязательства, ставка по которому может быть принята как рыночная, должен соответствовать сумме убытка от уступки права требования, валюте договора по уступке и сроку заимствования, равному периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки по соответствующему договору и могут учитываться в данной ситуации: кредитная история и платежеспособность получателя кредита (займа), обеспеченность обязательств поручительством или банковской гарантией и т. п. Реализация нормирования предельного размера убытка здесь выглядит слабореализуемой.

      Тем не менее в случае выбора организацией указанного порядка нормирования условия сопоставимости рекомендуем определить и утвердить в учетной политике компании.

      Положения НК РФ также не разъясняют вопрос об определении предельной процентной ставки при отсутствии сопоставимых обязательств. При этом возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству, сомнительна.

      Отметим, что нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, может быть еще и менее выгодным для организаций. Ведь в деловой практике широко распространены операции, например по выдаче займов между взаимозависимыми лицами (основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами), любое из которых может выступать как заемщиком, так и займодавцем. А выдаются такие займы, как правило, под льготные (сниженные) проценты или, что чаще, без процентов.

      Убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа

      Ранее при уступке цедентом права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), учитываемый для целей налогообложения размер убытка не мог превышать суммы процентов, которая была бы уплачена (с учетом требований ст. 269 НК РФ), по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Проценты исчисляются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

      С 2015 года убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа по-прежнему признается нормируемым. Однако порядок нормирования существенно изменился (п. 1 ст. 279 НК РФ).

      Так, размер убытка, который компания вправе включить в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), но размер убытка должен определяться одним из следующих методов:

    • исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
    • исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
    • Выбранный метод определения убытка должен быть закреплен в учетной политике компании.

      Одновременно НК РФ устанавливает, что при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).

      Определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки (п. 1.2 ст. 269 НК РФ), безусловно, проще. В этом случае расчет основывается на значении действующей на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России.

      Изменяя размер так называемой ключевой ставки, Банк России оставил без изменения величину ставки рефинансирования в 8,25% (установлена с 14 сентября 2012 г. Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Банки, которые еще производят кредитование бизнеса, устанавливают ставки по кредитам в размере 18-22%. Следовательно, налоговые потери бизнеса дополнительно увеличатся, ведь на затраты при расчете налога на прибыль можно относить проценты по долговым обязательствам лишь в рамках максимальной ставки рефинансирования Банка России.

      15 июня 2015 года (за 20 дней до наступления срока платежа) ООО «Общество» уступило право требования долга в размере 1 200 000 руб. за 1 100 000 руб. Таким образом, получен убыток в размере 100 000 руб.

      Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляет 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп.1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ставка рефинансирования, действующая на момент уступки, составляет 8,25%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна: 8,25% x 1,8 = 14,85%.

      Предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, таким образом, составит: 1 100 000 руб. x 14,85% x 20 дн. / 365 дн. = 8951 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

      Оставшуюся часть убытка в сумме: 100 000 руб. – 8951 руб. = 91 049 руб. организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

      Поскольку в бухгалтерском учете организации убыток, полученный от уступки права требования, при формировании финансового результата учитывается полностью, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19 ноября2002 г. № 114н).

      ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
      – 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования (основание – договор (соглашение) об уступке права требования, акт приемки-передачи документации, бухгалтерская справка);

      ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
      – 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность (бухгалтерская справка);

      ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
      – 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования (бухгалтерская справка);

      ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
      – 18 209,80 руб. – отражено ПНО ((100 000 руб. – 8951 руб.) x 20%), бухгалтерская справка (расчет).

      Если же компания примет решение о том, что предельный размер убытка будет исчисляться с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разделе V.1 НК РФ, это будет сложнее и потребует дополнительных трудозатрат. Рассмотрим на примере.

      На основании данных и условий из предыдущего примера предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составит (условно) 9%. Предположение основано на принятом порядке ценообразования в хозяйственных отношениях взаимозависимых лиц и динамике изменений ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

      Таким образом, предельный размер убытка, который ООО «Общество» сможет включить в расходы, составит: 1 100 000 руб. x 9% x 20 дн. / 365 дн. = 5425 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

      Как видим, в этом случае размер убытка, который организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения, ниже размера убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

      На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

      ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
      – 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

      ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
      – 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность;

      ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
      – 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования;

      ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
      – 18 915 руб. – отражено ПНО ((100 000 – 5425) x 20%) = 18 915 руб., бухгалтерская справка (расчет).

      Как показывает практика, договоры уступки (переуступки) права требования нередко вызывают повышенный интерес контролирующих органов: не совпадают позиции контролирующих органов и арбитров по определению даты уступки права требования (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2009 г. № КА-А40/12726-08); возможности признать в расходах сумму долга, приобретенного по договору цессии (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441, письмо УФНС России по г. Москве от 30 января 2012 г. № 16-15/007470@ и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 15 апреля 2008 г. № 15706/07, постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. № А35-3631/2011, постановлении Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2012 г. № А27-4466/2011, постановлении Уральского округа от 16 февраля 2010 г. № Ф09-6971/08-С2); определения размера налоговой обязанности физического лица по НДФЛ, приобретшего задолженность компании по договору цессии, после погашения долга (письмо Минфина России от 1 августа 2013 г. № 03-04-05/30965, письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1094; ст. 41 НК РФ и письмо ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 04-2-03/205).

      На фоне имеющихся разногласий внесенные поправки, безусловно, являются выгодными для компаний: кроме сближения и упрощения налогового и бухгалтерского учета, позволяют организациям быстрее признавать расходы в виде суммы убытка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что снижает сумму налога, подлежащего уплате.

      www.garant.ru

      Инвестиционная недвижимость

      Что такое инвестиционная недвижимость?

      Инвестиционная недвижимость — имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для:

      • использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;
      • продажи в ходе обычной деятельности.

      Инвестиционная недвижимость предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, как правило, не связаны с остальными активами кредитной организации.

      При классификации материального объекта в качестве инвестиционной недвижимости необходимо определить цель его использования и вид дохода, получаемого собственником от использования данного имущества. Правда, бывают исключения, когда временное функциональное использование собственности не позволяет признать ее в качестве объекта инвестиционной недвижимости.

      Банк решил приобрести здание для сдачи его в аренду. В период оформления всех документов и государственной регистрации договора купли-продажи нежилого помещения потенциального арендатора найти не удалось. В связи с этим временно данное здание используется банком под офис. Исходя из функционального использования приобретенное банком здание должно быть учтено в качестве материального объекта в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». После сдачи здания в аренду данный объект в финансовой отчетности может быть признан в качестве объекта инвестиционной недвижимости.

      Какие объекты могут быть отнесены к инвестиционной недвижимости?

      • Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности.
      • Земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. Если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала.
      • Здание, находящееся в собственности кредитной организации или находящееся в распоряжении кредитной организации по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
      • Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
      • Какие объекты не могут быть отнесены к объектам инвестиционной недвижимости?

        • Недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или находящаяся в стадии сооружения или развития с целью продажи, например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для развития и перепродажи.
        • Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития по поручению третьих лиц.
        • Недвижимость, занимаемая владельцем, занимаемая наемными работниками организации независимо от того, платят ли они арендную плату по рыночным ставкам или нет, а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия.
        • Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости. Объект недвижимости, переданный другой организации по договору финансовой аренды.
        • В отдельных случаях часть объекта может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть — для производства или поставки товаров или услуг, либо для административных целей. Если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду), кредитная организация ведет их обособленный учет, то есть учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной недвижимостью только в том случае, если лишь незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров или услуг, либо для административных целей.
        • Банку на праве собственности принадлежит здание. 25% площади здания занимает дополнительный офис банка, другая же часть здания (75%) сдается банком в аренду сторонним организациям. В данном случае это здание в соответствии с профессиональным суждением специалиста кредитной организации следует признать объектом инвестиционной недвижимости, поскольку доля площади, используемой кредитной организацией в своей собственной деятельности, незначительна. В случае же, если доли площади здания, занимаемые банком и арендаторами, сопоставимы или равны, то здание учитывается в качестве объекта основных средств, инвестиционная недвижимость в таком случае не признается.

          Определение соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требует профессионального суждения. Кредитная организация самостоятельно разрабатывает критерии для последовательного использования такого профессионального суждения. В соответствии с требованиями международных стандартов по раскрытию информации кредитная организация обязана раскрывать такие критерии в случаях, когда классификация объекта представляется затруднительной.

          Иногда кредитная организация владеет недвижимостью, которую арендует и занимает материнская организация или другая дочерняя организация. Такая недвижимость не может быть классифицирована в финансовой отчетности как инвестиционная, поскольку с позиции группы, она является занимаемой владельцем. Однако с точки зрения организации, владеющей этой недвижимостью, она является инвестиционной, поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанную недвижимость в составе инвестиционной недвижимости.

          Банк входит в крупный строительный холдинг. Одно из зданий было сдано банком в аренду своей материнской компании. В финансовой отчетности банка данное здание отражается в качестве объекта инвестиционной недвижимости, в консолидированной финансовой отчетности строительного холдинга данное здание будет учитываться как объект основных средств.

          Самое интересное, что объектом инвестиционной недвижимости может быть признана и операционная аренда кредитной организации. На практике такая ситуация встречается нередко. Например, в соответствии с договором аренды банк имеет право сдавать арендуемые помещения в субаренду третьим лицам. Так вот, сдаваемые банком в субаренду помещения в финансовой отчетности МСФО будут признаваться в качестве объектов инвестиционной недвижимости.

          В каких случаях инвестиционную недвижимость можно признавать в качестве актива?

          Инвестиционную недвижимость разрешается признавать в качестве актива только в том случае, когда:

          • существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной недвижимостью;
          • стоимость данной инвестиционной недвижимости поддается достоверной оценке.
          • В соответствии с этим принципом признания кредитная организация оценивает все свои затраты по инвестиционной недвижимости на момент их понесения. Эти затраты включают как те, которые были понесены изначально в связи с приобретением инвестиционной недвижимости, так и те, которые были понесены впоследствии в связи с ее приращением, частичным замещением или обслуживанием.

            Согласно принципу признания кредитная организация не признает в балансовой стоимости объекта инвестиционной недвижимости затраты на повседневное обслуживание такой недвижимости. Вместо этого такие затраты признаются в прибыли или убытке по мере их понесения. Затраты на повседневное обслуживание состоят главным образом из затрат на рабочую силу и расходные материалы, а также могут включать затраты на приобретение комплектующих частей. Такие расходы признаются как расходы на ремонт объекта недвижимости и отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.

            Следовательно, специалисту необходимо разграничивать затраты, связанные с объектом инвестиционной недвижимости. Некоторые затраты, скажем, оплата консультационных услуг при приобретении недвижимости, будут классифицироваться как «прямые» затраты по сделке и учитываться в себестоимости объекта инвестиционной недвижимости, а затраты, связанные с поддержанием собственности в надлежащем состоянии, будут рассматриваться в качестве затрат на содержание собственности и признаваться в прибыли или убытке.

            Некоторые части средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной недвижимости в результате произведенной их замены. Например, в здании может быть произведена замена внутренних стен. Следует обратить внимание, что в составе стоимости объекта инвестиционной недвижимости будет учитываться разница между стоимостью новой и старой конструктивной части.

            По какой стоимости производится первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?

            Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна производиться по ее себестоимости. В первоначальную оценку необходимо включать затраты по сделке.

            В состав себестоимости приобретенной инвестиционной недвижимости входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги и прочие затраты по сделке.

            Себестоимость инвестиционной недвижимости не повышается в связи со следующими условиями:

            • затратами на пусковые работы (кроме случаев, когда они необходимы для приведения объекта недвижимости в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства);
            • операционными убытками до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду;
            • сверхнормативными затратами сырья, труда или других ресурсов, понесенными при сооружении или развитии объекта недвижимости.
            • Банк приобрел здание по рыночной цене, которая составляет 15 млн рублей. Для приведения здания в надлежащее состояние банком была произведена реконструкция стоимостью 4 млн рублей. Таким образом, справедливая стоимость здания будет равняться 19 млн рублей. Обращаем внимание, что справедливая стоимость здания увеличивается только после того, как затраты на реконструкцию фактически произведены.

              В случае если продавцом предоставляется рассрочка платежа за объект инвестиционной недвижимости, то его стоимость признается в учете покупателя по цене, не включающей процент за рассрочку. Разница между общим объемом выплат и согласованной ценой признается в течение периода рассрочки платежа в качестве расходов на выплату процентов.

              Первоначальная стоимость права в недвижимости, переданного по договору аренды и классифицированного в качестве инвестиционной недвижимости, подлежит признанию по меньшей из двух величин: справедливой стоимости объекта недвижимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, подлежит признанию в качестве обязательства.

              Один или более объектов инвестиционной недвижимости могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы, либо на сочетание денежных и неденежных активов. Себестоимость такого объекта инвестиционной недвижимости оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

              • операция обмена не имеет коммерческого содержания;
              • справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке. Приобретенный актив оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его себестоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива.
              • Как оценить объект инвестиционной собственности после его признания?

                Способ учета должен быть определен кредитной организацией самостоятельно и закреплен в учетной политике.

                Кредитная организация должна выбрать в качестве своей учетной политики либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по себестоимости и обязана применять такую политику ко всей своей инвестиционной недвижимости.

                Справедливая стоимость — та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

                Определение справедливой стоимости предполагает одновременную передачу объекта собственности при продаже и его оплату покупателем. Когда право на недвижимость, которым обладает арендатор по договору операционной аренды, классифицируется как инвестиционная недвижимость, должна применяться модель учета по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости необходимо относить на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли. Этот порядок учета принципиально отличается от альтернативного порядка учета основных средств по переоцененной стоимости (МСФО 16): по МСФО 16 такие разницы относятся вначале на счета капитала «Фонд переоценки основных средств», минуя отчет о прибылях и убытках.

                Балансовая стоимость здания составляет 10 млн рублей. В результате переоценки здания, являющегося объектом инвестиционной собственности, стоимость здания увеличилась на 6 млн рублей. В финансовой отчетности данная операция должна быть отражена следующим образом:

                Кт «Прочие операционные доходы» — 6 млн руб.

                Справедливой стоимостью не является расчетная цена, зяавышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с обратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. Рыночная цена, определенная принципом «по наибольшей цене, в разумные сроки», не должна учитывать состояние конкретного владельца, которое могло бы снизить цену сделки (например, из-за срочной потребности в наличных или из-за юридических и налоговых ограничений, наложенных на владельца). Напротив, она рассчитывается для продавца, который заинтересован в максимальной цене, а не в кратчайших сроках сделки.

                Справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости определяется без учета расходов, возникающих при его продаже.

                Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать рыночные условия на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная как справедливая стоимость, может оказаться неточной или неправильной при оценке на другую дату. Кроме того, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время.

                Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, которая расположена на той же территории, находится в том же состоянии, и на которую распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача организации — выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии данной недвижимости, а также в условиях, касающихся ее договоров аренды и других договоров.

                При отсутствии действующих цен на активном рынке, кредитная организация учитывает информацию из различных источников, таких как:

                • действующие цены на активном рынке других видов недвижимости, в другом состоянии или на другой территории (либо недвижимости, на которую распространяются другие условия договоров аренды или иных договоров), скорректированные с учетом этих различий;
                • наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам;
                • прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (когда это возможно) данные из внешних источников, такие как действующие тарифы за аренду аналогичной недвижимости на той же территории. при этом используются коэффициенты дисконтирования, отражающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков поступления денежных потоков.
                • В некоторых случаях различные источники информации могут обусловливать разные оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Кредитная организация самостоятельно определяет причины этих расхождений для получения наиболее надежной оценки справедливой стоимости.

                  При этом МСФО 40 не настаивает на привлечении независимого оценщика для определения справедливой стоимости. Поощряется, но не требуется, чтобы кредитная организация определяла справедливую стоимость инвестиционной недвижимости исходя из оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости аналогичной категории и расположенной на той же территории.

                  Обращаем внимание на тот факт, что под «признанной и соответствующей профессиональной квалификацией» понимается квалификация международно признанных оценочных компаний, репутация которых подтверждена многими годами успешной работы на рынке.

                  При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости кредитная организация не учитывает повторно активы или обязательства, признанные как отдельные активы или обязательства.

                  Оборудование, такое как лифты и системы кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости и не отражается отдельно в составе основных средств.

                  Если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной недвижимости организация не признает мебель в качестве отдельного актива.

                  В справедливой стоимости инвестиционной недвижимости не отражаются ни предстоящие капитальные затраты на недвижимость в целях ее обновления или улучшения, ни будущие экономические выгоды от таких затрат.

                  Существует предположение о том, что кредитная организация может достоверно оценивать справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на постоянной основе. Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объекта инвестиционной недвижимости становится очевидно, что кредитная организация не сможет достоверно определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто, и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости. В таких случаях кредитная организация должна оценивать эту инвестиционную недвижимость с помощью модели учета по себестоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства», при этом выбранный метод учета кредитная организация обязана применять в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить. Порядок оценки конкретного актива выбирается при его первом признании и не может быть изменен. Аналогично, если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным, то кредитная организация продолжает применять метод по справедливой стоимости.

                  В тех случаях, когда кредитная организация вынуждена оценивать объект инвестиционной недвижимости по себестоимости, она продолжает отражать все остальные объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Несмотря на то что кредитная организация может использовать модель учета по себестоимости применительно к одному объекту инвестиционной недвижимости, учет всех остальных объектов недвижимости должен производиться с помощью модели учета по справедливой стоимости.

                  В собственности кредитной организации находится здание, оцениваемое в целях составления финансовой отчетности МСФО как объект инвестиционной собственности. Учет инвестиционной собственности ведется по справедливой стоимости. Банком принято решение о приобретении нового здания с целью последующей его сдачи в аренду. Приобретаемое банком здание находится в Саратовской области. На момент приобретения активного рынка недвижимости для определения рыночной цены здания — нет. Вследствие чего, банком принято решение отражать новый объект инвестиционной собственности по себестоимости. При этом учет другого объекта инвестиционной собственности остается прежним.

                  Если кредитная организация ранее отражала объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, она должна и дальше отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его выбытия, даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и доступной информации о рыночных ценах.

                  После первоначального признания кредитная организация, выбравшая модель учета по себестоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость в соответствии с требованиями международного стандарта МСФО 16 к данной модели, то есть по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

                  Возможна ли переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости?

                  Переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории разрешается только при изменении способа его использования, а именно:

                  • владелец начинает занимать недвижимость — объект переводится из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
                  • начинается развитие в целях реализации — объект переклассифицируется из инвестиционной недвижимости в категорию запасов;
                  • заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость, — объект переклассифицируется из недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости;
                  • объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды — объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость;
                  • завершается стадия сооружения или развития недвижимости — объект переводится из категории недвижимости в стадии сооружения или развития в категорию инвестиционной недвижимости.
                  • В соответствии с МСФО 40 кредитной организации разрешается переклассифицировать объект из инвестиционной недвижимости в категорию запасов только при изменении способа его использования, о чем свидетельствует начало развития объекта в целях его реализации. Если кредитная организация принимает решение о реализации объекта инвестиционной недвижимости без его развития, она продолжает отражать этот объект в составе инвестиционной недвижимости до прекращения его признания (списания с баланса) и не отражает его в составе запасов. Аналогичным образом, если кредитная организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной недвижимости для дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, эта недвижимость сохраняет статус инвестиционной и в течение стадии нового развития не переклассифицируется в недвижимость, занимаемую владельцем.

                    При переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или в категорию запасов, за себестоимость данного объекта для последующего учета должна приниматься его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения способа его использования.

                    До момента, когда недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, кредитная организация амортизирует данную недвижимость и признает любые убытки от его обесценения. Банк учитывает любую возникшую на эту дату разницу между балансовой стоимостью объекта недвижимости и его справедливой стоимостью, также как переоценку в соответствии с международным стандартом МСФО 16.

                    Таким образом, любое уменьшение балансовой стоимости объекта недвижимости относится на прибыль или убыток. Сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет прироста стоимости недвижимости от переоценки.

                    Любое увеличение балансовой стоимости недвижимости учитывается следующим образом:

                    • если увеличение восстанавливает ранее имевший место убыток от обесценения данного объекта недвижимости, это увеличение относится на прибыль или убыток. Сумма увеличения, отнесенная на прибыль или убыток за период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы не был признан убыток от обесценения данного объекта;
                    • оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости кредитуется непосредственно на счет учета капитала как прирост стоимости недвижимости от переоценки. При последующем выбытии объекта инвестиционной недвижимости включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в прибыли или убытке.
                    • Для переклассификации объекта из категории запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любую разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и предыдущим значением его балансовой стоимости необходимо относить на прибыль или убыток.

                      Порядок учета при переклассификации объекта из категории запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов.

                      В каких случаях происходит прекращение признания объекта инвестиционной недвижимости?

                      Признание объекта инвестиционной недвижимости подлежит прекращению (то есть объект подлежит списанию с баланса) при выбытии или окончательном выводе из эксплуатации, когда более не предполагается получение связанных с ним экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционной недвижимости может осуществляться посредством его продажи или передачи в финансовую аренду.

                      Прибыли или убытки, возникающие от устранения или выбытия объекта инвестиционной недвижимости, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и подлежат признанию в прибыли или убытке в периоде, в котором происходит такое устранение или выбытие.

                      Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной недвижимости первоначально отражается по справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты за объект инвестиционной недвижимости полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта в эквиваленте денежных средств. Разница между номинальной суммой возмещения и эквивалентом цены в денежном выражении признается как процентная выручка в соответствии с международным стандартом МСФО 18, с использованием метода эффективной ставки процента.

                      Компенсация, предоставляемая третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей инвестиционной недвижимости, подлежит признанию в прибыли или убытке, когда она назначена к получению. Обесценение или утрата объектов инвестиционной недвижимости, соответствующие требования на компенсацию или выплата компенсации третьими сторонами, а также любое последующее приобретение или сооружение замещающих активов являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться отдельно.

                      МСФО 40 прописывает основные требования к раскрытию информации об объектах инвестиционной собственности в международной отчетности. Согласно стандарту кредитная организация должна раскрывать:

                      • какой метод учета она использует — по справедливой стоимости или по фактической стоимости;
                      • если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;
                      • если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;
                      • способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;
                      • была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;
                      • суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках.
                      • С.Б. Тинкельман
                        ЗАО «АКГ “РБС”», заместитель директора Департамента аудиторских услуг
                        по вопросам финансовых институтов

                        Е.С. Казакевич
                        ЗАО «АКГ “РБС”», старший аудитор Отдела аудита кредитных организаций
                        Департамента аудиторских услуг

                        www.reglament.net

    Популярное:

    • Госпошлина на постановку на учет авто 2018 Госпошлина за постановку на учет автомобиля в 2018 году При постановке на учет транспортных средств в ГИБДД законом предусмотрена оплата государственной пошлины на осуществление регистрационных действий. Требование установлено статьей […]
    • Можно ли из материнского капитала взять 20 тысяч Как получить 20 тысяч из материнского капитала в 2018 году Несколько лет назад правительство страны подтвердило разрешение на снятие определенной суммы денег в качестве помощи с сертификата, поэтому многие родители решили воспользоваться […]
    • 20 т Р Из материнского капитала Как получить 20 тысяч из материнского капитала в 2018 году Несколько лет назад правительство страны подтвердило разрешение на снятие определенной суммы денег в качестве помощи с сертификата, поэтому многие родители решили воспользоваться […]
    • Приказ мо 2002 г 350 Приказ Министра обороны РФ от 30 сентября 2002 г. N 350 "Об организации прохождения военной службы офицерами и прапорщиками (мичманами) в Вооруженных Силах Российской Федерации" Приказ Министра обороны РФ от 30 сентября 2002 г. N 350"Об […]
    • Заявление в бухгалтерию на алименты образец Заявление на работу по совместительству При выполнении трудовых обязанностей вне рабочего времени работодатель может попросить работника составить заявление на работу по совместительству. Аналогичный документ составляется и в том случае, […]
    • Закон о гражданстве абхазии WWW.ASARKIA.INFO - ЗЕРКАЛО НАШЕГО ОБЩЕСТВА В ЗАКОН О ГРАЖДАНСТВЕ БУДУТ ВНЕСЕНЫ ПОПРАВКИ, НО КОГДА - НЕИЗВЕСТНО. В январе моя подруга - жительница Сухума Елена Кувичко обратилась в паспортный стол, чтобы обменять общегражданский паспорт […]
    • Органы опеки орел Органы опеки орел ЕЖЕМЕСЯЧНАЯ ВЫПЛАТА НА ПЕРВОГО РЕБЁНКА ЖУРНАЛ СОЦИАЛЬНАЯ ЗАЩИТА Уважаемые многодетные семьи! С 1 июля 2018 года начинается выплата единовременного пособия многодетной семье к началу учебного года на каждого ребенка, […]
    • Детские пособия в 2018 году на 3 ребенка Детские пособия при рождении третьего ребенка в 2018 году Выплаты за третьего ребенка предусмотрены для субъектов, где коэффициент рождаемости намного ниже средних показателей по стране. Компенсации введены президентом с целью улучшения […]